简介：财务会计制度对应收账款未作明确的技术规范，企业管理当局一旦道德缺失或出于某种目的，就可能使企业利用制度性或有空隙，进行盈余管理，致使数额巨大的应收账款长期处于沉淀状态，给国有资产流失提供了可能。应从制度上防范堵塞漏洞和加强企业内部管理，通过公司治理、内部控制、公允价值、管理者诚信等基础性工作的支持，防止国有资产流失。

　　一、应收账款制度性或有空隙的内容及其危害

　　制度性或有空隙是指任何制度都有一个趋向完善的过程，在这个过程中，由于制度本身显现出的某些不足或缺陷，很可能被使用者合理的扭曲并加以利用的制度弱点。下面从企业的应收账款中长期挂账所存在的问题探讨一下制度性或有空隙。现行的财务会计制度规定，企业应收账款要计提坏账准备，1993年7月1日起施行至今的《企业财务通则》第十三条对企业计提坏账准备金做了明确的规定。确认坏账损失应符合下列条件：

　　(1)因债务人破产或者死亡，以其破产财产或遗产清偿后，仍然不能收回的应收账款;

　　(2)因债务人逾期未履行偿债义务超过三年仍然不能收回的应收账款。同时还规定企业不得计提秘密准备，特别要指出的是，应收账款虽已过期，但无确凿证据表明不能收回，是不能全额计提坏账准备的。

　　坏账准备的相关制度出台，在一定程度上有利于更真实公允地反映企业的财务状况，但由于这些规定给予企业较多的职业判断权而带来了新问题。像某些企业出于某种需要(如保配、扭亏等)，使得相当部分国有企业有了从事盈余管理的新工具，这就要求对企业会计准则的细节进行及时地修缮。应收账款计提坏账准备的相关制度有以下几个方面的制度性空隙：

　　(1)没有规定应收账款的挂账期限。账龄在三年以上的应收账款可做坏账确认，但不确认坏账持续长期挂账也不违反制度规定。

　　(2)三年以上的应收账款只有在有确凿证据表明不能收回时，才能确认其坏账损失。这里的确凿证据存在较大的随意性。比如说企业某项货款虽通过多次催收也无法收回，但也不能说有确凿证据表明不能收回。即使事实上已收不回来，可用无确凿证据来搪塞让其应收账款长期挂在账面上。

　　在我国，国有大中型企业在当地经济中的地位往往是举足轻重的，它的经营好坏会直接影响到当地政府官员任期内的政绩。不少的大型国有企业的高级管理人员是由政府委派或是到企业挂职。企业管理层一旦道德缺失或出于各种目的，就可能运用政策所赋予的职业判断权随意进行操纵，进行盈余管理。由于公司管理体制的问题，在某种程度上纵容了利用制度性或有空隙造假的行为。即使发生造假，也往往大事化小，小事化了，没有严厉的经济制裁，不追究法律责任，使得违法的机会成本很小。这些正是企业长期挂账的原因。

　　像“四川长虹”事件，2004年，该公司与一家美国公司发生了挂账长达七年之久的应收账款39亿元无法收回。期间计提26亿元坏账准备，导致“四川长虹”史无前例的巨额亏损，给证券市场带来了极大的负面影响。尽管原因是多方面的，但允许应收账款长期挂账不能说不是一个诱因。“四川长虹”正是有意无意地利用了这一制度性空隙，要不超龄应收账款也不会累积达39亿元之多。正常情况应该是一出现货款难以收回，就要及时终止交易，当然就不会造成26亿元国有资产流失在美国的恶果了[1]。美中商务中心总裁姚定康在接受《环球财经》记者采访时指出，长虹被拖欠货款只不过是中国企业在海外被大量拖欠的“冰山一角”。

　　许多大型国有企业因为有政府支持，能够从国有银行那里获得贷款，所以被海外公司拖欠的应收账款危机往往都被掩盖了。可以预料，长虹的遭遇不是第一个，更不会是最后一个财务会计制度允许应收账款长期挂账，给企业在某个特定时期片面做大销售、做大账面利润提供了制度性空隙，其代价是数额巨大的超龄的应收账款，伴随着国有企业国有资产流失的可能性的加大，必须从制度上堵塞间隙，加强制度改革迫在眉睫。

　　二、弥补制度性空隙的设想及意义

　　利用应收账款长期挂账的弊端屡禁不止，不仅有准则因素，更重要的是制度因素。这实质意味着不同利益集团间的博弈，这些矛盾都直接影响到制度的实施效果。所以要企业真实地反映资产状况，一方面是技术问题，有赖于制度的逐步完善，但另一方面是企业的公司治理结构与管理者的诚信问题。如果企业不诚信，即使制度技术再完美，也同样容易被管理层绕过，而使制度沦为管理层操纵利润的工具。公司治理和管理者诚信问题已经超出制度的能力范围。然而，它需要公司治理、内部控制、公允价值、管理者诚信等基础性工作的支持。针对上述国有企业由于应收账款管理制度而产生的国有资产流失的或有空隙，应收账款计提坏账准备需要改进：

　　(1)要明确规定应收账款的最大期限。根据我国的国情，借鉴欧美的一些成功作法，能否可把应收账款的最大期限定为三年，凡满三年账龄的应收账款，不管有无确凿证据表明能否收回，都作坏账损失一次性转销，计入当期损益，不得长期挂账。

　　(2)一年以内的应收账款仍按现行制度，按期末余额的3%-5%，计提坏账准备金。

　　(3)一年以上和不足三年的应收账款，可根据账龄与坏账风险成正比例关系的特点，加倍计提坏账准备金[2]。

　　这样处理的意义在于：

　　(1)分散应收账款的坏账风险，使之配比在应收账款的存续期内，避免导致多年后确认坏账损失时坏账风险集中释放的恶果;

　　(2)由于计提坏账准备的数额相对较大，可警示企业不要为短期扩大销售，做大账面利润而采取大幅度赊销举措的作用;

　　(3)使国有企业的高管人员通过增加应收账款而做大账面利润，给企业埋下巨大的潜在坏账风险，最终导致国有资产流失的短期行为受到制约。

　　三、加强企业内部控制及管理的措施

　　1、制订合理的信用政策。

　　(1)确立正确的信用标准。信用标准过严，可使企业遭受坏账损失的可能减少，但不利于扩大销售占领市场。信用标准过宽，虽然有利于刺激销售增长，但有可能使坏账损失增加，得不偿失。因此，企业确定信用标准时，一般采用比较分析法，分别计算不同信用标准下的销售利润、机会成本、管理成本及坏账成本，以利润最大或信用成本最低作为中选目标。

　　(2)创造正确的信用条件。信用条件主要包括信用期限和现金折扣。适当地延长信用期限可以扩大销售量，但信用期限过长也会造成应收账款损失风险增加。为了使客户早日付款，企业在规定信用期限的同时，往往附有现金折扣条件，即客户若能在规定的折扣期限内付款，则能享受相应的折扣优惠。但提供的折扣应以取得的收益大于现金折扣的成本为标准。

　　(3)确立适当的信用额度。信用额度是企业根据客户的偿付能力给予客户的最大赊销额，但实际上也是企业愿意对某一客户承担的最大风险，在市场情况及客户信用情况变化的情况下，企业应对其进行必要的调整，使其始终保持在自身能承受的风险范围内。

　　(4)加强应收账款的信用管理。应成立客户服务中心或类似机构，主要负责对客户进行信用评价，对每一个客户进行分析，区分不同客户的信用差别，结合产品市场占有率、市场需求状况进行分析，合理确定第一个客户的赊销额和赊销期，由销售人员负责推销产品，并负责货款收回，并制订与销售人员经济利益挂钩的考核办法，由单位财务部门监督货款回收情况，减少企业的坏账损失发生。

　　2、加强企业的内部控制。

　　(1)认真做好赊销对象的资信调查和监督。广泛收集有关客户信用状况资料，采用定性分析与定时分析方法评估客户的信用品质，取得分析结果后应注意或减少与信用差的客户发生赊账行为，并对往来多、金额大或风险大的客户加强监督。

　　(2)制订合理的赊销方针。企业可以在合同中规定，客户要在赊欠期中提供担保，如果赊欠过期则应承担相应的法律责任，对赊欠期较长的应收账款企业可与客户签订附带条件的销售合同，在赊销期间货物所有权仍属销售方所有，客户只有在货款全部结清后才能取得所有权，若不能偿还欠款，企业则有权收回商品，弥补部分经济损失。

　　(3)建立赊销审批制度。在企业内部分别规定业务部门、业务科长等各级人员或授权人员批准，即有利于控制销售赊销的限度。

　　(4)强化应收账款的单个客户管理和总额管理。对与自己有经常性业务往来的客户应进行单独管理，通过付款记录、账龄分析表及平均收款斯判断个别客户是否存在账款拖欠问题。

　　(5)建立销售回款“一条龙”责任制。为防止销售人员片面追求销售任务而强销盲销，企业在内部应明确追讨应收帐款不是财务人员而是销售人员的责任。同时制订严格的资金回款考核制度，以实际收到的货款数作为销售部门和考核指标，每个销售人员必须对每一项销售业务从签订合同到回收资金全过程负责任。这样就可使销售人员加强风险意识，促进货款的回收。

　　(6)对应收账款实行辅助核算，建立应收账款核销制度。

　　(7)建立切实可行的对帐制度。根据业务量大小及时间等因素对应收账款进行定期核对，并由双方当事人签章，作为有效的对帐依据，如发生差错应及时做出处理。

　　3、对长期拖欠货款的客户的管理措施。

　　(1)将应收账款改为应收票据。由于应收票据有较强的追索权，且到前期可以背书转让或贴现，在一定程度上能够降低坏账损失风险，当客户到期不能偿还货款时企业可以要求客户开出承兑汇票以抵消应收账款。

　　(2)进行债务重组。企业对确实无法及时、足额偿还清的债务人可采取适当的债为重组方式，如以资产清偿债务、债务转为资本、减少债务资本金、减少债务利息等，这样可使应收账款的损失降到最低程度。

　　(3)进行信用保险。信用保险仅限于非正常损失，保险公司可通常把保险金额限制在一定的范围内，要求被保企业承担一部分坏账损失，但是这种方式仍然可以把企业所不能预料的重大损失转移给保险公司，使应收账款的损失率降到最低程度。

　　(4)派人催收，双方协商解决或借助于有权威的第三者调解，必要时由仲裁机关仲裁解决或上诉至司法机关判决。